Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы"

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ФСБУ 5/2019 "ЗАПАСЫ"

I. Общие положения

1. Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.

2. Настоящий Стандарт не применяется организациями бюджетной сферы.

Настоящий Стандарт может не применяться микропредприятием за исключением микропредприятия, которое не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом затраты, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходом периода, в котором были понесены.

Организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

3. Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами, в частности, являются:

а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;

в) готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

г) товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;

д) готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;

е) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции;

ж) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;

з) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

4. Настоящий стандарт не распространяется на:

а) финансовые активы, включая предназначенные для продажи;

б) материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;

в) материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам.

5. Запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

6. Единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу.

После признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета.

7. Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации.

8. Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения материальных ценностей, указанных в подпункте "6" пункта 4 настоящего Стандарта, а также переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в подпункте "6" пункта 3 настоящего Стандарта.

 

II. Оценка при признании

 

9. Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено настоящим Стандартом.

10. В фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Для целей настоящего Стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления запасов, выполнения работ, оказания услуг.

В целях определения фактической себестоимости запасов к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличения уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда), безвозмездного получения имущества от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию), а также увеличение целевого финансирования некоммерческой организации вследствие получения ею имущества в качестве целевого финансирования.

11. В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются:

а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пунктов 12, 13 настоящего Стандарта;

б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);

в) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

г) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;

д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

е) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

12. Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

13. При приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в фактическую себестоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в порядке аналогичном порядку, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный N 12523).

14. При приобретении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг.

Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 г. N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 г., регистрационный N 40940).

При невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается справедливая стоимость запасов. При невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг.

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - организация с упрощенным учетом) вправе определять затраты, включаемые в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), в сумме балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг, вне зависимости от возможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов.

15. Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов.

16. В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

17. Организация с упрощенным учетом вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы без применения положений подпункте "6" пункта 12 и пункта 13 настоящего Стандарта. В случае определения себестоимости запасов указанным способом затраты, указанные в подпункте "6" - "е" пункта 11 настоящего Стандарта, признаются расходом периода, в котором были понесены.

18. В себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются:

а) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

б) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;

в) расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов;

г) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов.

19. Продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товары, торгуемые на организованных торгах, допускается оценивать при признании по справедливой стоимости.

20. При осуществлении розничной торговли приобретенные товары допускается оценивать по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Величина наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

21. При осуществлении торговой деятельности допускается включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу.

22. Запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, оцениваются в бухгалтерском учете в сумме, предусмотренной в договоре, с последующим определением их фактической себестоимости.

23. В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация;

д) прочие затраты.

24. В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.

25. Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно.

26. В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются:

а) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

б) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

в) обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

г) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

д) расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

е) расходы на рекламу и продвижение продукции;

ж) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

27. Незавершенное производство и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать:

а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;

б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Разница между фактической себестоимостью незавершенного производства и готовой продукции и их стоимостью, определенной в соответствии с подпунктом "6" настоящего пункта, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых в соответствии с подпунктом "а" пункта 43 настоящего Стандарта, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

 

III. Оценка после признания

 

28. Запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы некоммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено пунктами 32-35 настоящего Стандарта):

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с пунктом 29 настоящего Стандарта.

29. Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

30. Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

31. Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подпунктом "а" пункта 43 настоящего Стандарта.

32. Организация с упрощенным учетом вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости.

33. Запасы некоммерческой организации, используемые в целях, ради которых она создана, оцениваются на отчетную дату по фактической себестоимости.

34. Организация, принявшая решение оценивать запасы, указанные в пункте 19 настоящего Стандарта, по справедливой стоимости, на отчетную дату оценивает эти запасы также по справедливой стоимости. Такая организация признает в качестве дохода или расхода отчетного периода разницу между следующими величинами:

а) справедливая стоимость учитываемых в соответствии с настоящим пунктом запасов в момент их признания, а также последующие изменения этой стоимости;

б) сумма затрат, подлежащих включению в фактическую себестоимость запасов в соответствии с настоящим Стандартом.

35. В организации, осуществляющей розничную торговлю и оценивающей приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок, товары представляются в бухгалтерском балансе за вычетом наценок.

Разница между стоимостью товаров, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, и фактической себестоимостью этих товаров относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых в соответствии с подпунктом "а" пункта 43 настоящего Стандарта, в отчетном периоде, в котором указанная разница выявлена.

 

IV. Отпуск и списание запасов

 

36. При отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов, себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

37. Для расчета себестоимости запасов, имеющих сходные свойства и характер использования, должен последовательно применяться один и тот же способ расчета себестоимости.

38. Себестоимость запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, а также запасов, учитываемых в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), рассчитывается в отношении каждой единицы учета запасов.

39. Способ по средней себестоимости предполагает расчет себестоимости единицы учета запасов путем деления общей себестоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода (месяц или другой, определенный организацией период) и поступивших запасов в течение данного периода. Средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов.

40. Способ ФИФО основан на допущении, что запасы используются в последовательности их поступления, то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений. При применении этого способа оценка имеющихся в наличии на отчетную дату запасов соответствует оценке последних по времени поступивших запасов.

41. Запасы списываются:

а) одновременно с признанием выручки от их продажи;

б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;

в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов (некоммерческая организация не может использовать запасы в целях своей деятельности).

42. Операции, приводящие к изменению вида запасов (отпуск запасов в производство, выпуск продукции, отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки), не являются основанием прекращения признания запасов активами.

43. Балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода:

а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;

б) в котором данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов.

44. Расходы от списания запасов в соответствии с подпунктом "а" пункта 41 настоящего Стандарта, учитываются обособленно от расходов от списания запасов в соответствии с подпунктами "6" и "в" пункта 41 настоящего Стандарта.

 

V. Раскрытие информации в отчетности

 

45. В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается с учетом существенности следующая информация:

а) балансовая стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;

б) сверка остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;

в) в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;

г) балансовая стоимость запасов, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе запасов, находящихся в залоге;

д) способы расчета себестоимости запасов;

е) последствия изменения способов расчета себестоимости запасов (по сравнению с предыдущим отчетным периодом);

ж) авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов.

46. Информация о запасах (сырье и материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты на промежуточных стадиях производства, готовая продукция и товары отгруженные, др.), указанная в пункте 45 настоящего Стандарта, отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе видов запасов.

 

VI. Изменение учетной политики

 

47. Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются по выбору организации ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).

48. Организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта.

 

Источники:

1. Официальный интернет-портал правовой информации

2. Официальный интернет-портал правовой информации. Приказы Минфина России

См. также Календарь публикации правовых актов на текущую дату.

 

---

 

Комментарии

С 2021 года обязателен новый ФСБУ 5/2019 «Запасы». Он регулирует учёт материалов, товаров, готовой продукции и незавершённого производства. Отличия нового стандарта от текущих положений рассмотрим в статье.

Кто может не применять новый стандарт

Микропредприятия, имеющие право на упрощённый учёт, могут признавать стоимость запасов в составе расходов в момент приобретения (абз. 2 п. 2, абз. 1 п. 13.2 ФСБУ 5/2019). Однако остальные организации, находящиеся на упрощённом учёте, обязаны применять ФСБУ «Запасы» в полном объёме.

Любая организация может относить на расходы стоимость запасов для управленческих нужд. Это положение нужно закрепить в учётной политике (абз. 2 п. 2 ФСБУ 5/2019).

«Малоценные» основные средства

ФСБУ 5/2019 закрепил критерии отнесения активов к запасам. Один из них — использование активов в одном операционном цикле либо в течение 12 месяцев. Это означает, что новый стандарт запрещает учитывать «малоценные» ОС в запасах, хотя это разрешено в п. 5 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». Новый стандарт — более поздний документ того же уровня и юридической силы, при коллизии норм он будет иметь приоритет.

Новый ФСБУ 6/2020 «Основные средства» также предписывает относить на расходы стоимость малоценных активов, которые можно признать ОС. С начала применения этого стандарта коллизия устраняется (не позднее 2022 года).

В связи с этим рекомендуем в учётной политике закрепить порядок учёта «малоценных» ОС — и относить их стоимость непосредственно на расходы.

Отмена отдельного порядка учёта спецпредметов

ФСБУ 5/2019 не выделяет как отдельный вид запасов спецпредметы — специальные инструменты, приспособления, оборудование и одежду. Методические указания по их учёту тоже отменяются, поэтому «нестандартные» правила учёта применять больше нельзя.

Затраты на приобретение спецпредметов нужно учитывать в общем порядке.

Если спецпредметы используются дольше 12 месяцев (или более одного операционного цикла продолжительностью более 12 месяцев), они отражаются в учёте в составе основных средств. Если меньше — как запасы по ФСБУ 5/2019, то есть с отнесением стоимости на расходы или на себестоимость готовой продукции (работ, услуг) в момент передачи в эксплуатацию.

Новые правила формирования себестоимости НЗП

Новый стандарт относит к запасам незавершённое производство (НЗП). Раньше это подразумевалось, но не было закреплено нормативно. Значит, в стоимость НЗП, как и в стоимость других видов запасов, нельзя включать управленческие расходы (пп. «б» п. 18 ФСБУ 5/2019).

Это означает, что в учётной политике нельзя предусматривать распределение управленческих расходов на себестоимость: списание общехозяйственных расходов проводкой Дт 26 Кт 20 в большинстве случаев будет неправомерно. Единственный «штатный» способ — списывать их на финансовый результат проводкой Дт 90 Кт 26.

Исключение — если управленческие расходы непосредственно связаны с созданием (приобретением) запасов. Например, если руководитель организации лично поехал в командировку для закупки материалов, командировочные расходы (включая средний заработок с начисленными страховыми взносами) нужно отнести на себестоимость этих материалов.

Меняется и порядок оценки себестоимости НЗП. Теперь нельзя оценивать НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, поскольку этот способ не предусмотрен п. 27 ФСБУ 5/2019.

Формирование себестоимости запасов

ФСБУ 5/2019 ввёл новые правила формирования себестоимости запасов.

В стоимость запасов включается оценочное обязательство, признанное в связи с их приобретением или созданием (пп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019). Например, организация создаёт строительную площадку для выполнения проекта. Она знает, что после завершения работ нужно привести территорию в порядок: уложить новый грунт, высадить траву, деревья или кустарники и т.п. В этом случае организация обязана создать оценочное обязательство по ПБУ 8/2010 и отнести его сумму на увеличение НЗП.

В себестоимость запасов, признаваемых инвестиционными активами, включаются проценты по заёмным средствам (пп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019). Раньше это правило было закреплено лишь в ПБУ 15/2008, поэтому на практике к МПЗ не применялось.

Запасы могут быть оценены не по той стоимости, которая указана в договоре на приобретение. Если запасы приобретены с длительной отсрочкой или в рассрочку, а проценты по коммерческому кредиту в договоре не выделены, их выделяют расчётным путем. В себестоимость запасов включается сумма, которую нужно было бы уплатить поставщику без отсрочки или рассрочки (п. 13 ФСБУ 5/2019). Разница, как и для расходов по займам, относится на прочие расходы.

Продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также товары, которые торгуются на организованных торгах, можно при признании оценивать по справедливой стоимости (п. 19 ФСБУ 5/2019). Она определяется по МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 14 ФСБУ 5/2019).

Резерв под обесценение запасов

Раньше величину резерва рассчитывали как превышение фактической себестоимости над текущей рыночной стоимостью (ПБУ 5/01). В новом ФСБУ величина резерва — это превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи (п. 30 ФСБУ 5/2019). А это значит, что сумма резерва может увеличиться. Старая и новая формулы для расчёта даны в таблице.

Резерв под обесценение запасов

Фактическая себестоимость — текущая рыночная стоимость Фактическая себестоимость — текущая рыночная стоимость — затраты на производство — затраты на подготовку к продаже — затраты на продажу

Появилась неопределённость в порядке начисления резерва. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма отчислений в резервы относится к прочим расходам. Норм, которые бы противоречили этому положению, в ФСБУ 5/2019 нет.

Но стандарт устанавливает порядок восстановления резерва (абз. 2 п. 31 ФСБУ 5/2019): «Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подпунктом «а» пункта 43 настоящего Стандарта».

При этом в пп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019 упоминается выручка от продажи этих запасов. Это значит, что сумму восстановления резерва, созданного в отношении, например, товаров для перепродажи, нужно отнести не на прочие доходы (как требовал п. 7 ПБУ 9/99), а на уменьшение себестоимости продажи товаров.

В этом случае возникает нелогичная с экономической точки зрения ситуация. При начислении или увеличении резерва нужно признать прочие расходы, а при его восстановлении — уменьшить себестоимость, то есть расходы по обычным видам деятельности.

В этой ситуации возможны два варианта действий:

Если сумма восстановления резерва несущественна для организации, она может воспользоваться правом, предоставленным п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации». Тогда можно не применять порядок, установленный любым стандартом (в том числе и ФСБУ 5/2019). Значит, сумму восстановления резерва можно отнести на прочие расходы, исходя из требования рациональности.

Если сумма восстановления резерва существенна для организации, её нужно раскрыть в отчётности отдельно. Следовательно, нарушение экономической логики ни на что не повлияет: пользователи отчётности увидят расшифровки и примут правильные решения.

Переходные положения

Возможны два варианта перехода на применение ФСБУ 5/2019 (п. 47 стандарта):

Перспективный — требования стандарта применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, возникших после даты начала его применения. Сравнительные показатели бухотчётности, например показатели 2020 года в отчётности за 2021 год, пересчитывать не нужно (п. 14 ПБУ 1/2008).

Ретроспективный — требования стандарта применяются и к прошлым, и к будущим периодам. На дату перехода на новый стандарт нужно пересчитать остатки по счетам бухучёта по новым правилам. При составлении бухотчётности — пересчитать сравнительные показатели.

Например:

• из состава запасов исключается стоимость запасов, предназначенных для управленческих нужд, если принято решение не применять ФСБУ 5/2019 по таким запасам;
• корректируется себестоимость НЗП, если НЗП оценивалось по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
• пересчитывается по новым правилам резерв под обесценение запасов.

Все корректировки отражаются в корреспонденции со счётом 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

 

 

См. также:

• ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н)
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н)
• Источник информации журнал Контур
• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы""